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La deducción de los autos eléctricos e híbridos

Otra de Sunat

En los últimos días la SUNAT ha emitido el Informe N° 000046-2024-SUNAT/7T0000 que concluye en términos simples que, los límites que las normas del IR[1] a los vehículos asignados a la dirección, representación y administración de la empresa:

  1. No son aplicables a los vehículos eléctricos “equivalentes” a automóviles y station wagon[2].
  2. Sí son aplicable a las camionetas 4×2 y 4×4.

Sólo para recordar, la LIR[3] divide a los vehículos y establece las siguientes limitaciones:

En los últimos días la SUNAT ha emitido el Informe N° 000046-2024-SUNAT/7T0000 que concluye en términos simples que, los límites que las normas del IR a los vehículos asignados a la dirección, representación y administración de la empresa:

Lo que dice el indicado informe es que a los vehículos eléctricos “equivalentes” a automóviles y station wagon, califican en “otros”, así que sólo lo limita la causalidad y fehaciencia, mientras que a las camionetas eléctricas 4×2 y 4×4 sí se le aplican las RESTRICCIONES del cuadro.

En el 2022 hubiera estado de acuerdo con la conclusión de la SUNAT, pero desde el 2023 dicha conclusión no me parece válida. ¿La razón? Una ley que fue omitida en el informe. En efecto, entre las normas tributarias que inorgánicamente fueron aprobadas por el Congreso en los últimos tiempos está la Ley N.° 31652, cuyo artículo 4° dispone que a partir del ejercicio gravable 2023, los vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles) híbridos (con motor de émbolo y motor eléctrico) o eléctricos (con motor eléctrico), adquiridos en los ejercicios 2023 y 2024, afectados a la producción de rentas gravadas, se podrán depreciar aplicando sobre su valor el porcentaje anual de depreciación con un máximo de 50,0 %, hasta su total depreciación.

Como indicamos en una cápsula publicada este año, desde nuestro punto de vista esta Ley, ya sea por su especialidad (vehículos híbridos y eléctricos), ya sea porque es posterior, ya sea porque una Ley no puede ser restringida por una norma de menor jerarquía o porque está fuera de la estructura de la LIR, no está restringida por las normas reglamentarias del inciso w) del artículo 37° de la LIR. 

En otras palabras, desde mi punto de vista, no resultan de aplicación a los vehículos híbridos y eléctricos comprados entre el 2023 y 2024 las limitaciones[4] indicadas en el informe de SUNAT, que para ser sincero ni siquiera menciona esta norma, que era ESENCIAL en el análisis de la respuesta que SUNAT como institución estaba dando. Esto no significa que el contribuyente pueda comprar lo que quiera, siempre está el límite de la causalidad, es decir, no se le ocurra comprarse una auto demasiado caro.

[1] Impuesto a la Renta

[2] Decimos equivalente, porque es como los puede ubicar, pero en la norma correspondiente se define estos vehículos en base al cilindraje del motor, no aplicable a un vehículo eléctrico.

[3] Ley del Impuesto a la Renta.

[4] Número de vehículos y 26 UITs específicamente.

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Nueva Regulación de rentas no declaradas

Se ha aprobado en el Congreso[1] una ley que merece ser tomada en cuenta: la regularización de rentas no declaradas por parte de personas naturales:

  • Cuando una persona natural domiciliada no declara sus rentas (locales o extranjeras[2]), o tiene un incremento patrimonial que no pueda justificar[3], las consecuencias son 4:
    • Impuesto a la Renta                      8% – 30%
    • Multa                                     50% IR no declarado
    • Intereses                              11%[4] sobre ambos montos
    • Delito de defraudación tributaria[5]
  • La norma aprobada tiene una estructura muy parecida a la norma de Repatriación que se dio en el 2017 (cuya fecha de corte era rentas hasta el 2015), ofreciendo a las personas naturales que no declararon rentas hasta el 2022, una oportunidad de regularizar su situación de forma barata: Elimina la multa, intereses y el delito de defraudación, y reemplaza el Impuesto a la Renta por un pago del 10% de la renta no declarada (7% si lo trae del exterior).
  • A diferencia de la norma anterior, esta permite acoger “incrementos patrimoniales no justificados” y no obliga a “bancarizar” el dinero como condición para acogimiento, que fue uno de los varios problemas de la norma anterior. Se desliga de formalidades que también fueron un problema del régimen anterior.
  • ¿Es injusto permitirle a los que no declararon pagar tan poco? Obviamente los que pagamos un 30% nos sentimos como los “tontos útiles” de la historia, pero dado el nivel de informalidad del Perú, que supera el 50% de la economía, si la SUNAT hace su trabajo, podría ser una gran oportunidad para formalizar una gran masa de patrimonio que pueda a su vez promover nuestra economía formal.
  • ¿El fisco le está perdonando deuda a alguien? Podría haber algún caso, pero ciertamente considerando la inacción de la SUNAT en la última DÉCADA, la respuesta a la pregunta es DUDOSAMENTE.
  • ¿Este régimen fomenta las actividades informales o ilícitas? No. En principio se aplica hasta el pasado (hasta el 2022) y sólo se perdona la DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, pero si alguien es acusado de MINERÍA ILEGAL, TALA ILEGAL u otros, ese delito no está perdonado.

[1] A la fecha en que publicamos este artículo no ha sido promulgada por el Ejecutivo, pero considerando que ha sido aprobada por 100 votos, es previsible que si el Ejecutivo la observa sea aprobada por insistencia y entre en vigencia.

[2] Recuerde que aún cuando sus inversiones estén a nombre de una offshore, usted debe declararlas en base a la Transparencia Fiscal Internacional.

[3] Ver las 3 cápsulas que hemos emitido sobre esta materia.

[4] 0.9% mensual para ser exacto.

[5] Cuyas penas oscilan de 5-8 años en su versión simple, 8-12 años versión agravada y puede dar lugar al delito de Lavado de Activos, cuya pena llega hasta 25 años.

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Muestreo de gastos deducibles

No es un método válido para desconocer gastos

En los últimos tiempos la SUNAT parece haberse “reactivado”, están llegando esquelas y requerimientos por todo Lima[1].  Lamentablemente parece que otra vez en lugar de “ampliar la base tributaria[2]” están revisando a los de siempre.  En esa línea, manteniendo sus métodos, usando un auditor se encuentra con partidas compuestas por muchas operaciones, trata de optimizar su tiempo haciendo muestreos para llegar a conclusiones.

Por ejemplo, en el caso de provisiones de cobranza dudosa, si el contribuyente ha deducido S/.1 millón, y este monto está compuesto por 1000 cuentas por cobrar, la SUNAT suele requerir el sustento de una “muestra”, es decir, pide que el contribuyente sustente 50 cuentas por cobrar[3], para ver si el contribuyente tiene los sustentos que la norma tributaria le exige[4].

El problema es qué pasa luego de la muestra.  Imaginemos que de las cincuenta cuentas por cobrar se acreditan válidamente 10 y 40 no[5] ¿qué sigue? 

Lo que sigue es que el auditor desconozca la deducción de las 40 provisiones, pero para desconocer la deducción del resto de provisiones deberá requerir el sustento de TODAS y así concluir cuáles cumplen con las condiciones de la norma tributaria y cuáles no.  Obviamente es trabajoso y muchas veces complicado para ambas partes (auditor y contribuyente). 

Pero esto no es lo que suele ocurrir, lo que ocurre es que el auditor basado en la muestra (50 cuentas por cobrar) saca conclusiones por todas las cuentas por cobrar (1000 en el ejemplo), y extrapolando[6] desconoce la deducción del resto de cuentas por cobrar NO auditadas.

Este tipo de conclusiones que se ven en casi todas las fiscalizaciones de empresas medianas y grandes no tienen sustento legal, y violan el derecho de defensa del contribuyente, como claramente lo ha indicado una reciente sentencia de la Corte Suprema[7].

[1]      Lima, no todo el país, como siempre es Lima y las medianas y grandes empresas o las personas que por ITF son cuestionada.

[2]      Recuerde que la informalidad tributaria supera el 55% de la economía peruana, y que, según encuestas publicadas en el 2023, en un comparativo con más de 20 países, en el Perú el contribuyente formal paga más impuestos en comparación a los otros países muestreados, lo que no es sorprendente, pero choca.

[3]      No cualesquiera, sino aquellas que el auditor indica en el requerimiento.

[4]      En el caso de la provisión de cobranza dudosa, que demuestre la causalidad de la cuenta por cobrar, que sea exigible, el motivo de la provisión (previsto en la norma), su detalle en el libro de inventarios y balances, y claro, que no están prohibidos.

[5]      A criterio del auditor claro, es posible que esté bien acreditado, pero el auditor no lo considere así.

[6]      Es decir, aplica sobre las provisiones no auditadas las conclusiones de las sí auditadas.

[7]      Casación N.° 23530-2023, Lima.

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Impuesto a la distribución de utilidades

La utilidad que generan las personas jurídicas que realizan actividad empresarial están gravadas con el IR, con una tasa efectiva de 33%, que se divide en 2 momentos:

  1. Al momento de su generación con un 29.5% sobre la renta neta imponible[1].
  2. Al momento de su distribución con un 5%.

Sin embargo, este IR sobre la distribución de utilidades, en realidad son 2 impuestos diferentes, con efectos y bases de cálculos diferentes:

  1. Impuesto a la distribución DIRECTA de utilidades

a.1.      Se aplica a los accionistas cuando son personas naturales o sujetos no domiciliados.  No se aplica cuando el accionista es una persona jurídica domiciliada.  Esto explica la conveniencia de utilizar “holdings” domiciliados para esquemas de reinversión.  En este caso la empresa deber “retener” el 5% en la oportunidad que nace el impuesto.

a.2.      Se calcula sobre la “utilidad”[2].  La norma considera diversos momentos para su “distribución”, como es el caso del acuerdo de distribución de dividendos en la junta general de accionistas, desembolso de préstamos a socios, acuerdo de reducción de capital, previa capitalización de utilidades, entre otros.  Es importante tener claro que para que haya “distribución” la utilidad debe existir previamente.  Si la empresa está en pérdidas no se puede aplicar este impuesto.

a.3.      Justifica el incremento patrimonial del socio, es decir, la percepción de utilidades, en cualquiera de las modalidades, es justificación para incremento del patrimonio del socio para fines tributarios[3].

  • Impuesto a la distribución INDIRECTA de utilidades

b.1.      Se aplica a la misma persona jurídica que genera la renta neta, como una sobretasa del impuesto que le toca pagar, siendo irrelevante la categoría legal de sus accionistas.

b.2.      Se aplica sobre cualquier monto de dinero que disponga el dinero de forma tal que no permita posterior control de SUNAT.  Se aplicar normalmente sobre gastos no causales, no fehacientes y otros.

b.3.      No permite justificar el incremento patrimonial del socio.

[1]      Que es la utilidad contable luego de adiciones y deducciones provenientes de la aplicación de las normas tributarias, y la compensación de pérdidas tributaria de ejercicios anteriores

[2]      Es decir, no se calcula sobre la RENTA NETA, salvo en el caso de las sucursales y establecimientos permanentes de personas jurídicas no domiciliadas.  Recordemos que la RENTA NETA es una ficción tributaria que no puede ser distribuida, ya que sufre alteraciones (adiciones y deducciones) que pueden ser permanentes o temporales.  El concepto a ser distribuido es la “utilidad después de impuestos”, salvo la excepción indicada.

[3]      Recuerde que si el incremento patrimonial no es justificado se presume que es renta gravada que se suma a la renta de trabajo y renta de fuente extrajera.

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Autos híbridos y eléctricos con depreciación de 50%

Entre las normas tributarias que inorgánicamente fueron aprobadas en los últimos tiempos vale la pena revisar ésta.  El artículo 4° de la Ley N.° 31652 dispone que a partir del ejercicio gravable 2023, los vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles) híbridos (con motor de émbolo y motor eléctrico) o eléctricos (con motor eléctrico), adquiridos en los ejercicios 2023 y 2024, afectados a la producción de rentas gravadas, se podrán depreciar aplicando sobre su valor el porcentaje anual de depreciación con un máximo de 50,0 %, hasta su total depreciación.

Como usted bien sabe que, como regla general, la adquisición de vehículos tiene un grupo de restricciones que le recordamos en el siguiente gráfico, y, como regla, tiene un tope de depreciación de 20%

La pregunta cae de madura:  las restricciones de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, tope de número de vehículos y 26 UITs como máximo como valor de adquisición de cada vehículo resultan aplicables a la nueva norma para vehículos híbridos y eléctricos.  Si la respuesta es sí, la norma nació muerta, es decir, solo el tope de 26 UITs la hace inviable.  Si la respuesta es no, entonces es una oportunidad que usted debería considerar en su planificación tributaria.

Desde mi punto de vista al ser una norma excepcional, las restricciones de la Ley no le resultan de aplicación, sin embargo, bien haría el gobierno a instancia propia o a pedido del sector privado o bien reglamentar lo indicado o tener una opinión escrita de la SUNAT.

Sin embargo, aun cuando no se apliquen las restricciones específicas de 26 UITs y número de vehículos, la causalidad y la razonabilidad siempre serán aplicables, eso quiere decir, que su uso debe ser para el negocio y el precio no debe ser exagerado, no se le vaya a ocurrir incorporar un auto exageradamente caro para su empresa.

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Salió el Reglamento sobre Sujeto Sin Capacidad Operativa

Y ahora quién podrá defendernos?

Cual mal presagio, a finales de 2023 se publicó el Reglamento del D.Leg. 1532 (Sujetos Sin Capacidad Operativa – SSCO).  Para aquellos que no lo han leído, les diría que no se preocupen en hacerlo, debido a que no dice nada relevante diferente a lo que decía el D. Leg. 1532, más allá de cuestiones operativas sobre una norma que aún no genera efectos prácticos, pero cuando lo haga, claramente amenazará la seguridad jurídica de los contribuyentes.

¿Quién es el SSCO y cuál es el objetivo de atribuir dicha condición?

Hasta el 2022 en medio de una fiscalización, la SUNAT podía considerar que una operación era no real (como resultado desconocía el gasto y el crédito fiscal) si consideraba que su proveedor era un SSCO para sustentar las operaciones facturadas (ventas de bienes o prestación de servicios).  Eso suponía que la SUNAT presentara pruebas, que, de acuerdo al Tribunal Fiscal[1], no podían concentrarse únicamente en la formalidad o faltas de sustento[2] del proveedor.

Lo que ocurre a partir del 2023 es que la condición de SSCO se convierte en una categoría jurídica, que es asignada por la SUNAT a través de un procedimiento[3] en el cual se le indica al contribuyente (proveedor) que, a entender de la SUNAT, sus recursos no son idóneos para lo que factura: activos, infraestructura, personal, entre otros. Dada la enorme informalidad del país, la SUNAT durante los últimos 20 años ha lidiado con distintos tipos de problemas alrededor de lo que considera “operaciones no reales”[4], lo que normalmente se debería ver en fiscalizaciones, caso por caso.  Sin embargo, a lo largo del tiempo se han dado diversas normas que tenían como objetivo atacar este problema a través de soluciones legales:  sujetos no habidos, dados de baja del RUC, normas de bancarización, detracciones, retenciones, entre otros.

En los casos mencionados, los efectos de las normas se aplican desde un punto del tiempo hacia delante, lo que no ocurre en el caso de los SSCO.

Principales aspectos establecidos por el reglamento

  • Se reglamenta el procedimiento para realizar las verificaciones, inicio, medios probatorios, plazos entre otros.
  • Se establece la duración del efecto de la calidad de SSCO desde la publicación (4 años) y el efecto en los socios del SSCO.

¿Cuáles son los efectos de ser designado SSCO?

Una vez que la resolución que atribuye la calidad de SSCO queda firme a nivel administrativo y se haya publicado tal condición, surtirá 2 grupos de efectos:

Efectos posteriores a la publicación

  • Baja de las series de los comprobantes de pago y documentos complementarios físicos del SSCO;
  • El SSCO solo podrá emitir boletas de venta y notas de débito y crédito electrónicas vinculadas a aquellas hasta que venza el plazo a que se refiera el reglamento, el cual no podrá ser mayor a 5 años;
  • Las operaciones que se realicen con el SSCO no permiten ejercer derecho a crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV ni sustentar costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta; entre otros que establezca la ley.

Efectos anteriores a la publicación

Para todos aquellos que le haya recibido comprobantes por parte de un SSCO, antes de dicha publicación[5]:

  • No se permite ejercer el derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV ni sustentar costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, salvo que el deudor tributario solicite la revisión de los comprobantes de pago y documentos complementarios que el SSCO le hubiese otorgado hasta el día en que se efectuó la publicación de la condición de SSCO.
  • Lo mencionado previamente no comprende a los comprobantes de pago o documentos complementarios que son objeto de procedimiento de fiscalización definitiva o parcial no electrónica.  No importa si el procedimiento de fiscalización se dio antes o después de la notificación de la carta y requerimiento, la determinación para el crédito fiscal, beneficios derivados del IGV o la sustentación de costo o gasto para el IR se examinará en el mismo procedimiento de fiscalización.

Como se indicó, el deudor tributario puede solicitar a la SUNAT la revisión de los comprobantes de pago y documentos complementarios que el SSCO le hubiese otorgado. Tiene un plazo de 30 días hábiles siguientes desde que se publica la condición de SSCO. En caso el deudor tributario no solicite la revisión de los mencionados comprobantes y documentos, pierde el derecho al gasto y crédito fiscal de dichos comprobantes. 

Entiendo que esta retroactividad (desconocimiento de gastos y crédito fiscal) sólo podría darse desde enero 2023 hasta la fecha de la indicada publicación. Creo que resulta claro para usted lector, que, desde mi punto de vista, esta norma es “retroactiva” y por lo tanto inconstitucional, sin embargo, esto es algo que tendrá que litigarse, por ahora la SUNAT aplicará lo expuesto.

[1] RTF N.s 6440-5-2005; 9239-3-2009; 12183-3-2012; 1197-8-2019.

[2] No es suficiente para el Tribunal Fiscal, por ejemplo, que el proveedor presentara indicios como no tener licencia de funcionamiento, no tener a trabajadores en planilla, que el chofer no tenga licencia para camiones, entre otros.

[3] Con la verificación previa pertinente, SUNAT notifica la carta y el requerimiento correspondiente. Por medio de la carta se presenta al agente fiscalizador y se da inicio al procedimiento y con el requerimiento, las situaciones detectadas por la verificación de campo o cruce de información. El sujeto notificado tiene un plazo de 30 días hábiles contados desde la fecha en que surte efecto la notificación, para presentar medios probatorios que desestimen cada situación consignada en el requerimiento.

[4] Hay 3 tipos de operaciones no reales:

  • Comprobantes falsos.
  • Comprobantes reales, pero operación no real.
  • Comprobantes reales, operaciones reales, pero el sujeto que lo factura no vendió los bienes ni prestó los servicios.

[5] Ver artículos 9 y 10 del Decreto Legislativo 1532.

Jorge Picón G.

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