En las últimas semanas, la SUNAT ha venido notificando requerimientos de “fiscalizaciones parciales” centrados en la revisión de intereses desde el ejercicio 2022. En la cápsula anterior vimos los riesgos en la probanza de la causalidad. Ahora veamos la aplicación de la regla que entró en vigencia en el 2021: el límite del 30% del EBITDA.
Límite 30% EBITDA
Luego de verificado el cumplimiento de las reglas generales, el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) dispone que se limita la deducción de intereses a las siguientes reglas:
- No son deducibles los intereses netos en la parte que exceda el treinta por ciento (30%) del EBITDA del ejercicio anterior.
- Para tal efecto, se entiende por interés neto el monto de los gastos por intereses que exceda el de los ingresos por intereses, ambos computables para determinar la renta neta. Es decir, no está limitado el total del gasto por intereses que tenga en un ejercicio una empresa, sino que el monto que resulte de aplicar el siguiente procedimiento:
Así, por ejemplo, si la empresa ABC ha tenido en 2022 un gasto de intereses de S/. 500,000, e ingresos gravados por intereses S/. 200,000, el monto que deberá comparar con el 30% del EBITDA, será de S/. 300,000. Es decir, los primeros S/200,000 serán deducibles sin limitación alguna. Si el 30% del EBITDA es mayor que S/. 300,000 (por ejemplo, S/. 400,000). ABC podrá deducir en 2022 los S/. 500,000.
- Para fines de esta limitación, se entiende por EBITDA al monto que resulte de restarle a la renta neta (utilidad tributaria) las pérdidas tributarias, y posteriormente sumarle los intereses netos, depreciación y amortización que hubiesen sido deducidos para determinar dicha renta neta (es decir, los tributarios no los contables)
A continuación, veamos un ejemplo de determinación práctica del EBITDA TRIBUTARIO 2022:
Según el Informe N. º 094-2021-SUNAT/4B0000 de la SUNAT, para el cálculo del EBITDA no se considerará “amortización” la deducción, en un solo ejercicio, de un intangible de duración limitada o de los gastos preoperativos.
- En los casos en que, en el ejercicio gravable, el contribuyente no obtenga renta neta o, habiendo obtenido esta, el importe de las pérdidas de ejercicios anteriores compensables con aquella fuese igual o mayor, el EBITDA será igual a la suma de los intereses netos, la depreciación y la amortización deducidos en dicho ejercicio.
- Los intereses netos que no hubieran podido deducirse en el ejercicio por exceder el límite antes señalado podrán aplicarse a los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes, siempre dentro del límite del 30% del EBITDA aplicable a cada ejercicio. Se entiende que se aplica primero el interés más antiguo.
III. Intereses cuya deducción no está sujeta a la regla del 30% del EBITDA
Como toda norma, esta tiene excepciones a su aplicación. Se estableció una lista taxativa de casos especiales en los que no se aplica a la deducción de intereses el límite del EBITDA, los cuales, al no ser de interés general, los ponemos en el pie de página, dividiéndolos en subjetivos[1] y objetivos[2] [3], pero sí consideramos necesario tratar la siguiente: Contribuyentes cuyos ingresos netos en el ejercicio sean menores a 2,500 UIT, veamos algunos alcances:
- Los ingresos a tomar en cuenta son los del ejercicio cuya deducción se está analizando; es decir, si los ingresos de 2022 son menores a 2500 UIT, en ese ejercicio no se aplica el límite del 30% del EBITDA, siendo deducible el total de los gastos por intereses.
- Se entiende por ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en el ejercicio, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
- Se tomará la UIT vigente en el ejercicio objeto de análisis. Eso quiere decir que, en el caso del 2022 (UIT = S/. 4,600), aquellas empresas que hayan tenido ingresos devengados menores a S/. 11.500.000 no aplicarán el límite del 30% del EBITDA.
- Los ingresos a tomar en cuenta son los del ejercicio cuya deducción se está analizando; es decir, si los ingresos de 2022 son menores a 2500 UIT, en ese ejercicio no se aplica el límite del 30% del EBITDA, siendo deducible el total de los gastos por intereses.
- Tratándose de la etapa preoperativa (es decir, antes de que se devenguen ingresos), los intereses que se generen se tratarán como gastos preoperativos, por lo que se deducirán en el ejercicio (al 100% o vía amortización) en que se reconozcan ingresos (ejercicio 1), debiendo verificar si en dicho (ejercicio 1) se superaron o no las 2500 UIT.
Cabe indicar que, en el caso de las empresas inmobiliarias, a diferencia de lo indicado en un informe de la SUNAT, no se considera etapa preoperativa (expansión de actividades) un nuevo proyecto inmobiliario.
RTF N.º 5917-3-2019
Que en virtud a las normas citadas en los considerandos precedentes y de acuerdo a la jurisprudencia reseñada, no resulta acertado afirmar que en el presente caso dichos desembolsos corresponden a gastos preoperativos por expansión de actividades bajo el argumento que el Proyecto Lince implica ocupar un espacio mayor para desarrollar las actividades, puesto que dicho proyecto no comprende el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a la ya existente
[1] Excepciones subjetivas:
- Empresas del sistema financiero y de seguros comprendidas en el artículo 16 de la Ley N.º 26702 – “Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros”.
- Empresas de factoring no comprendidas en el ámbito de la Ley N.° 26702 – “Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros”.
- Contribuyentes que, mediante Asociaciones Público-Privadas, desarrollen proyectos de infraestructura pública, servicios públicos, servicios vinculados a estos, investigación aplicada y/o innovación tecnológica en el marco del Decreto Legislativo N.° 1224, “Decreto Legislativo del Marco de Promoción de la Inversión Privada mediante Asociaciones Público-Privadas y Proyectos en Activos” y las normas que lo modifiquen o sustituyan.
- Contribuyentes cuyos ingresos netos en el ejercicio sean menores a 2,500 UIT.
[2] Excepciones objetivas
- Intereses de endeudamientos para el desarrollo de proyectos de infraestructura pública, servicios públicos, servicios vinculados a estos, investigación aplicada y/o innovación tecnológica, bajo la modalidad de Proyectos en Activos en el marco del Decreto Legislativo N.° 1224, “Decreto Legislativo del Marco de Promoción de la Inversión Privada mediante Asociaciones Público-Privadas y Proyectos en Activos” y las normas que lo modifiquen o sustituyan, de acuerdo a lo que señale el Reglamento
- Intereses de endeudamientos provenientes de la emisión de valores mobiliarios representativos de deuda que cumplan con las siguientes condiciones[2]:
- Que se realicen por oferta pública primaria en el país conforme a lo establecido en el Decreto Legislativo N.° 861 – “Ley del Mercado de Valores” y las normas que la modifiquen o sustituyan; siendo importante apuntar que, de acuerdo con el Informe No. 093-2020-SUNAT/7T0000 emitido por la SUNAT el 9 de octubre de 2020, en su opinión las ofertas dirigidas exclusivamente a inversionistas institucionales al amparo de la Ley N.° 30050 – “Ley de Promoción del Mercado de Valores” y la Resolución de Superintendencia N.° 00021-2013-SMV-01 – “Reglamento del Mercado de Inversionistas Institucionales” no cumplen esta condición.
- Que los valores mobiliarios que se emitan sean nominativos.
- Que la oferta pública (se ve en la siguiente nota) se coloque en un número mínimo de 5 inversionistas no vinculados al emisor.
[3] ¿Qué es oferta pública primaria?
Corresponde a la invitación realizada por un emisor u ofertante, que se encuentra debidamente difundida en el mercado, dirigida al público en general, que tiene como objetivo colocar o vender nuevos valores mobiliarios en el mercado primario de valores.
Los cuales a fines de tener eficacia jurídica deberán cumplir con:
Artículo 4 de la Resolución CONASEV N.º 141-98-EF-94.10
Las ofertas públicas primarias y/o de venta de valores mobiliarios sólo se encuentran sujetas al requisito previo de inscripción del valor a ofertar y/o registro del prospecto informativo a utilizar en el Registro, según corresponda de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 11, entrega del mencionado prospecto a los potenciales inversionistas y, en los casos que corresponda, previa clasificación de riesgo de los valores a ofertar.
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del art. 6 de la Resolución CONASEV N.º 141-98-EF-94. 10, para que una oferta califique como publica , deberá haber más de 100 personas destinatarias de la oferta. Puesto que debe reflejar la existencia de interés públicos y la necesidad de la aplicación de normas sobre oferta pública.
